UFS verweigert einer Pensionszusage die Anerkennung

UFS verweigert einer Pensionszusage die Anerkennung der steuerwirksamen Rückstellungsbildung wegen Aufnahme von BPG üblichen Widerrufsklauseln – Finanz relativiert diese Entscheidung im aktuellen Wartungserlass 2010 zu den EStR 2000.

Das Betriebspensionsgesetz (BPG) sieht vor, dass Pensionszusagen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen (wirtschaftliche Notlagen) widerrufen, ausgesetzt oder gekürzt werden können. § 14 sieht für die Rückstellungsbildung vor, dass die Zusage (bei Personen, die dem BPG unterliegen), den Vorgaben des BPG entspricht bzw. dass es sich bei anderen Personen um schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusagen handelt.

In einem konkreten Fall sind bei einer Pensionszusage für einen mehrheitlich beteiligten Gesellschafter Geschäftsführer im Wesentlichen die Widerrufsmöglichkeiten aus dem BPG in die Zusage übernommen worden. Der Prüfer hat hierauf die Zusage beanstandet, weil in seinen Augen die Widerrufsklauseln zu unbestimmt formuliert seien und somit eine Unwiderruflichkeit nicht mehr gegeben sei. Der UFS hat sich dieser Ansicht angeschlossen.

Die Finanz hat nun im Entwurf zum Wartungserlass der EStR 2000 dazu konträr Stellung genommen und hält erstens fest, dass dieser Entscheidung keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommt und dass die im BPG stehenden Widerrufsklauseln sehr wohl steuerlich zu akzeptieren sind.

Problematik der Widerrufsklauseln in direkten Leistungszusagen im Hinblick auf die Entscheidung des UFS vom 7. Mai 2010 (GZ RV/4048-W/08)

Im Bereich der direkten Leistungszusagen für Gesellschafter Geschäftsführer vertreten Verwaltungspraxis und Höchstgericht in der Regel eine strikte Haltung was das Thema des Fremdvergleiches und der Fremdüblichkeit betrifft. 

So hält der VwGH mehrfach fest, dass einer Zusage die steuerliche Anerkennung zu versagen ist, wenn auch nur eine ihrer wesentlichen Bestimmungen so beschaffen ist, dass die Zusage als Ganzes nach vernünftiger wirtschaftlicher Vorgangsweise einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre.

§ 8 BPG sieht vor, dass der Erwerb künftiger (Anm.: nicht bereits erworbener) Anwartschaften eingestellt werden darf, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte. Außerdem kann der Arbeitgeber den Erwerb künftiger Anwartschaften aussetzen oder einschränken, wenn zwingende wirtschaftliche Gründe vorliegen.

§ 9 BPG sieht vor, dass Leistungen ausgesetzt oder eingeschränkt werden können, sofern zwingende wirtschaftliche Gründe vorliegen und der Arbeitgeber von seinem Recht Gebrauch gemacht hat, den Erwerb künftiger Anwartschaften einzustellen, auszusetzen oder einzuschränken; Sofern Leistungen durch Wertpapiere gedeckt sind, dürfen sie nicht ausgesetzt oder eingeschränkt werden.

Wenn nun bei „gesellschaftsfremden“ Personen (d.h. nicht am Kapital beteiligten Personen) unter obigen Voraussetzungen Einschränkungen von Leistungen oder dem Erwerb von Anwartschaften zulässig ist und in der Praxis die Aufnahme dieser Klauseln in direkte Leistungszusagen auch Standard ist, dann ist im Sinne einer fremdüblichen Gestaltung einer Pensionszusage wohl notwendig, diese Klauseln auch bei Zusagen an Gesellschafter Geschäftsführer aufzunehmen.

Dies wurde in den meisten Musterverträgen, die Versicherungen und Banken ihren Kunden zur Verfügung gestellt haben, auch so umgesetzt und somit in der Praxis bei Gesellschafter Geschäftsführern, die nicht dem BPG unterliegen tausendfach vorhanden.

Eine paradoxe Situation schafft jetzt eine Entscheidung des UFS vom 7. Mai (GZ RV/4048-W/08).

Nachdem der Begünstigte nicht dem BPG unterliegt, muss laut § 14 Abs. 7 EStG für die steuerwirksame Bildung einer Rückstellung eine schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusage vorliegen.

Für den UFS liegt jedoch durch die Aufnahme der oben besprochenen Widerrufsklauseln keine unwiderrufliche Pensionszusage mehr vor, wodurch die Rückstellungsbildung zu untersagen ist, obwohl sogar die EStR in der Rz 3376 in bestimmten Fällen einen Widerruf als zulässig erachten.
Somit wären Zusagen an GGF die nicht dem BPG unterliegen gar nicht mehr rückstellbar:

a) verzichtet man auf Widerrufsklauseln: Zusage ist nicht fremdüblich
b) baut man Widerrufsklauseln ein: laut UFS nicht unwiderruflich

Die Argumentation des UFS vom 7. Mai (GZ RV/4048-W/08)

Der VwGH legt betreffend Unwiderruflichkeit einen strengen Maßstab an. Demnach ist eine Pensionszusage (nur dann) unwiderruflich, wenn der Arbeitgeber verpflichtet ist, die
Pensionsverpflichtung unter allen Umständen, als auch im Falle einer unverschuldeten Notlage, zu erfüllen (nochmals E 98/13/0079, zustimmend Zorn in Hofstätter/Reichel, § 14 Tz 16). Davon abweichende Verwaltungsmeinungen, etwa Rz 3376 der EStR, bleiben für den UFS, der nur an gehörig kundgemachte Rechsquellen (EU Recht, Gesetze, Verordnungen) gebunden ist und sich darüber hinaus an der Rechtsprechung der Höchstgerichte orientiert, unbeachtlich. Die Pensionszusagen enthalten eine Widerrufsklausel für das Einstellen des Erwerbes künftiger Anwartschaften (§ 10 Abs 1) und weitere Klauseln für das Aussetzen oder Einschränken des Erwerbes künftiger Anwartschaften (§ 10 Abs 2) bzw des Erbringens von Versorgungsleistungen (§ 11 Abs 1). Zu Recht hat das Finanzamt die Unbestimmtheit der Klauseln („wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistung eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte“ bzw soweit zwingende wirtschaftliche Gründe dafür vorliegen“) für eine Rückstellungsbildung schädlich angesehen.

Womit sich der UFS überhaupt nicht auseinandersetzt:

  • Es gibt eine Vielzahl an höchstgerichtlichen Entscheidungen, aus denen erkennbar ist, dass eine Widerrufsklausel für den Fall der fortbestandsgefährdenden wirtschaftlichen Verschlechterung des Unternehmens zulässig ist, sofern sie keinen gänzlichen Widerruf zulässt. (Ausübung des Widerrufsrechtes muss verhältnismäßig sein)
     
  • Diese Regelungen die Zusammenfassens als „Widerrufsklauseln“ tituliert sind, regeln Einstellen, Aussetzen, Einschränken des Erwerbes künftiger Leistungen; keine Verfall bereits erworbener Ansprüche; Leistungen können nur ausgesetzt oder eingeschränkt werden, nicht gänzlich eingestellt;
     
  • § 8 BPG ist eng definiert: Die Weiterführung der Zusage muss den Weiterbestand gefährden; d.h. Gutachten muss Konkursgefahr durch Aufrechterhaltung der Zusage bestätigen;
     
  • Eine Regel die für einen AN, der dem BPG laut Gesetz genug bestimmt ist, kann für einen GGF nicht plötzlich unbestimmt sein. Dann wären ja laut Ansicht des UFS Zusagen die dem BPG unterliegen leicht und willkürlich zu widerrufen. Gerade das BPG hat ja den Zweck Arbeitnehmerinteressen bestmöglich zu schützen und die darin festgehaltenen Widerrufsklauseln sind eh schon streng auszulegen. 
     
  • Für Arbeitnehmer sind Widerrufsklauseln ein weit verbreiteter Standard, bei Nicht Arbeitnehmern muss man laut UFS auf Widerrufsklauseln verzichten, wodurch diese deutlich besser geschützt wären als Arbeitnehmer? 
     
  •  zum selben Thema gibt es auch die genau gegenteiligen (und stimmigen) Ausführungen in: Berufungsentscheidung – Steuer (Referent) UFSK, GZ RV/0011-K/05 vom 25.03.2008


Die Rechtsansicht des BMF

Das BMF hält an seiner Rechtsansicht fest, dass bestimmte Arten von Widerrufsklauseln steuerlich als unschädlich anzusehen sind und definiert selbst einen Katalog solcher Kriterien. Außerdem wird festgehalten, dass der Entscheidung des UFS keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommt und dass Widerrufsklauseln, die dem §8 und dem § 9 BPG entsprechen, ebenso nicht steuerschädlich sind.

Die geplanten Änderungen in den EStR 2010

Rz 3376 wird geändert (Klarstellung).

Rz 3376

In bestimmten Fällen kann jedoch die Aufrechterhaltung einer Pensionszusage für den Arbeitgeber mit einer erheblichen Härte verbunden sein bzw. den Fortbestand des Unternehmens gefährden; es bestehen daher keine Bedenken, insbesondere folgende Widerrufsklauseln als unschädlich anzusehen:

Das Unternehmen behält sich vor,

  • die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen eine Gefährdung des Weiterbestandes des Unternehmens zur Folge hätte,
     
  • die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn die Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Pensionsversicherung, das gesetzliche Pensionsalter oder die Leistungen aus der gesetzlichen Pensionsversicherung sich so wesentlich ändern, dass die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten Pension dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist,
     
  • die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn der Pensionsberechtigte Handlungen begeht, die an sich zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden,
     
  • die Auszahlung der zugesagten Pension unbeschadet des Weiterbestandes des Rechtsanspruches vorübergehend zum Teil oder zur Gänze auszusetzen, wenn die Liquiditätslage des Unternehmens dies zwingend erforderlich macht. Das Unternehmen verpflichtet sich aber, die solcherart gestundeten Pensionen spätestens innerhalb von drei Jahren nachzuzahlen. 

Der Entscheidung des UFS vom 7. Mai 2010, RV/4048-W/08, kommt keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zu.

Rz 3377 wird geändert(Klarstellung).

Rz 3377

Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann.

Dies ist z.B. bei Pensionszusagen der Fall, die nur solche Widerrufs-, Aussetzungs- und Einschränkungsklauseln enthalten, die dem § 8 und dem § 9 BPG entsprechen.

Der Umstand, dass Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage enthalten, gekündigt werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil durch eine derartige Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen. Vielmehr bleiben die Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung) so lange aufrecht, bis für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue Betriebsvereinbarung) abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).

In den Rz 3378, 3380, 3385, 3390, 3397, 3398, 3399a, 3400d, 3400g und 3400m wird in den Verweisen auf § 14 Abs. 7 EStG 1988 das „Abs. 7“ durch „Abs. 6“ ersetzt. Rz 3406c wird geändert (AbgÄG 2010)